增值税视同销售业务会计处理小议

[提要] 视同销售行为是一种特殊的销售行为，其不同于一般销售，是站在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”。本文通过分析这些视同销售行为的业务实质，根据现行会计准则和税法规定，对视同销售业务如何处理进行分析。

关键词：视同销售;增值税;会计处理

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2014年11月4日

企业在生产经营活动中经常发生这样的交易或事项：将自产或购买的货物用于在建工程、职工福利、捐赠等。这一方面减少了企业的货物;另一方面这些交易或事项都不是典型意义上的销售行为。由于企业会计准则和税法对于视同销售货物业务有不同的认定，因此增值税视同销售货物业务一直是会计核算中一个有争论的话题。《增值税暂行条例实施细则》中规定了八种类型的视同销售行为，而《企业会计准则第14号――收入》对涉及视同销售业务的会计核算原则没有明确规定，仅在第四条规定了确认收入同时满足的五个条件。视同销售行为中哪些应确认销售收入，哪些不能确认销售收入，这就需要认真甄别其业务的实质，以判断是具有销售实质的销售行为还是不具有销售实质的销售行为。

一、视同销售在税法上的相关规定

《关于修改和的决定》于2011年10月28日已经财政部、国家税务总局审议通过，自2011年11月1日起施行。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的其中第4条，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

（1）将货物交付其他单位或者个人代销;

（2）销售代销货物;

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外;

（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

（5）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;

（6）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

二、视同销售含义的理解

在会计实务中，应分析这些视同销售行为的业务实质后，据其做出不同的会计处理。《企业会计准则第14号――收入》第二条，对收入界定为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。由此得出，收入的本质是企业经济利益的总流入，体现的应该是企业与外部的关系。而企业内部资产存在形式的改变并不会给企业带来经济利益的流入。由此可以看出，通过分析视同销售行为的业务实质，可以将其分为两类：具有销售实质的视同销售行为和不具有销售实质的视同销售行为。

三、视同销售业务的会计处理与纳税处理分析

（一）将货物交付其他单位或者个人代销。这种视同销售行为和一般销售行为基本相同，不同的是委托方将商品交与受托方时，双方只是按协议规定进行了货物转移，而货物的所有权并未转移，经济利益也未流入委托方，因此不能确认为收入。只有收到代销清单时，才符合收入定义和销售商品收入确认条件，委托方才能按协议价确认为收入。

根据委托方与受托方代销协议确定的代销方式有两种：第一种是视同买断的代销，即委托方按协议价款收取代销货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额，归受托方所有。第二种是收取手续费的代销，即受托方按委托方协议规定的价格销售代销商品，不得自行改变售价，委托方按协议规定的比例向受托方支付代销手续费。

纳税人（委托方）将货物交付他人（受托方）代销时，并不发生纳税义务;在纳税人收到受托方的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天，发生增值税纳税义务。

（二）销售代销货物。销售代销货物视同买断方式和收取手续费方式会计处理不同。视同买断方式下，受托方销售委托代销的货物和销售自购的货物一样，其中和委托方约定的协议价就是企业取得此收入的成本，在销售完成后按实际销售价格确认收入。

收取手续费方式下，受托方按委托方规定的协议价对外销售，受托方根据所代销商品的数量向委托方收取手续费，受托方实际销售时收取的款项要返还给委托方，并不是受托方的经济利益总流入，不确认收入，在计算手续费时确认劳务收入。

受托方接受他人委托代销货物，收到代销货物时，增加资产与负债;销售代销货物时，以收讫销售款或取得索取销售款凭证当天发生增值税纳税义务。销售代销货物与委托他人代销相对应，在委托代销中，受托方的行为就是销售代销货物。

（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。这类视同销售业务，由于货物移送是在两个不同县（市）的分支机构之间，往往也是两个不同会计主体之间，需要确认收入。如果货物移送是在同一县（市）的分支机构之间，则属于同一会计主体内部不同部门之间的货物移送，税法上不作为视同销售业务，不涉及纳税，会计上也不确认收入。

该种情况下，货物虽未离开统一核算的总公司，但税法规定，移送货物的一方在货物移送当天要开具增值税专用发票，计算销项税额，异地接受方符合条件可作进项税额抵扣。

（四）将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。这种行为货物在企业内部转移使用，企业不会产生经济利益总流入，不符合收入定义。同时，商品所有权上的主要风险和报酬也没有发生转移，与所有权相联系的继续管理权仍归企业，也不满足销售商品收入确认条件，因此不能确认收入，只能按成本结转。该项业务分两种情况，具体分析：（1）在建工程（例如购建机器设备等生产经营用固定资产）领用自产产品，会计上按照成本结转，税法上不确认销项税额;（2）在建工程（例如购建办公楼等不动产）领用自产产品，会计上按照成本结转，税法上按照公允价值确认销项税额。税法规定非应税项目领用自产或委托加工货物应视同销售，在货物移送的当天计算缴纳增值税。 （五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。将自产、委托加工的货物用于集体福利同用于非应税项目一样，货物仍在企业内部转移使用，不符合收入定义，也不满足销售商品收入确认条件，因此不能确认收入，只能按成本结转。

将自产、委托加工的货物用于个人消费，就是会计上的用于支付非货币性职工薪酬，这种行为符合收入的定义和销售商品收入确认条件。因此，这种情况下需要确认收入。

税法规定，将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费应视同销售，在货物移送的当天计算缴纳增值税。

（六）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。此项用于换取投资的视同销售符合收入的确认条件，需要将其确认为收入，同时结转成本。根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》的规定，首先要判断该项交换是否存在商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值是否能够计量。如果同时满足上述两个条件，则换出资产为存货的，应当作为销售处理，并确认收入，同时结转相应的成本。如果未同时满足上述两个条件，应当以换出货物的账面价值和销项税额作为长期股权投资的成本，不能确认收入。

纳税人将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给他人，货物在本环节发生增值税纳税义务，并开具增值税专用发票。

（七）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。该种方式符合收入确认条件，应作销售处理，确认收入实现。

纳税人将自产、委托加工或购买的货物分配给股东，是货物所有权向外部的转让，这种移送方式虽然没有货币结算，但移送货物进入本企业时进项税额已经抵扣，因此向外部移送时税务上要视同销售缴纳增值税，其纳税义务发生时间为货物移送的当天。

（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。这种情况不满足收入确认条件，没有经济利益流入企业，因此会计上不确认收入，按成本结转。

该种方式虽然没有经济利益，但发生了货物所有权的转移，而赠送货物所耗用原材料和支付加工费的进项税额，已经从购入时的销项税额中抵扣，若不将赠送的货物视同销售，就会导致纳税人多抵进项税额，从而引起以赠送为名，逃避纳税义务现象。因而税法规定：纳税人以自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，在货物移送当天发生增值税的纳税义务。

四、总结

综上所述，在视同销售的8种行为中，具有销售实质的视同销售行为有：将货物交付他人代销、销售代销货物中的视同买断方式、非同一县（市）将货物移送他机构用于销售、将自产、委托加工的货物用于支付非货币性薪酬、将自产、委托加工或购买的货物作为投资并提供给其他单位或个人、将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，这六种视同销售行为均需要按公允价值确认收入，同时计算销项税额;不具有销售实质的视同销售行为有：将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目以及将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，这两种视同销售行为均不需确认收入，直接结转库存商品，同时按公允价值计算销项税额。

主要参考文献：

[1]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2014.

[2]张美英.增值税中视同销售行为的会计处理[J].现代经济信息，2013.20.

[3]韩清轩.现行税制中视同销售――问题与对策[J].西安财经学院学报，2014.